Взаимосвязь показателей в финансовом и управленческом учете

Различные категории пользователей учётной информации имеют разные цели, которые достигаются применением различных принципов и методов в финансовом и управленческом учёте.  Наличие двойного учёта ведет к повышению трудоемкости работ, дублированию информации. Однако  действующий план счетов бухгалтерского учёта предоставляет реальные возможности для применения различных учётных принципов в рамках единого плана счетов. Настоящая статья может быть полезна крупным и средним предприятиям, которые ведут управленческий учет.

Выделение в составе бухгалтерского учёта двух организационно-методологических направлений: финансового и управленческого учёта – вызвано различными информационными потребностями внешних и внутренних пользователей бухгалтерской отчётности. Необходимость обособления друг от друга финансового и управленческого учёта зависит от того, насколько велико влияние следующих факторов:

1. необходимость соблюдения коммерческой тайны, которую представляет собой информация о затратах на производство и себестоимости продукции;
2. степень отличия методологии различных видов учета;
3. различные требования к аналитическому учёту затрат в финансовом и управленческом учёте (особенно на предприятиях, имеющих территориально обособленные подразделения и филиалы);
4. различные требования к оперативности получения информации в денежном выражении об имущественном положении и результатах деятельности предприятия.

Не существует единственно правильных принципов и методов учёта, удовлетворяющих в равной степени информационные запросы различных категорий пользователей. Сближение различных точек зрения возможно только в результате компромисса, ради достижения которого кто-то из пользователей должен отказаться от своих требований. В каждом конкретном случае решение принимается с учётом приоритета информационных потребностей предприятия и его возможностей по организации учётного процесса. На практике применяются различные варианты организации управленческого учёта. Чаще всего на предприятиях  ведётся единый бухгалтерский учёт без обособления управленческого учёта, либо используется самостоятельная система регистров управленческого учета.

В то же время в действующем Плане счетов бухгалтерского учёта, предусмотрен вариант, ориентированный на организацию обособленного учёта затрат в финансовом и управленческом учёте. Для этого в Плане счетов оставлены свободными позиции с 30 по 39, из которых пять предназначены для учёта затрат по экономическим элементам, а остальные могут быть использованы для обеспечения связи между финансовой и управленческой бухгалтерией. Этот вариант пока не нашёл широкого применения. Однако данная методика имеет ряд существенных преимуществ в тех случаях, когда предприятия в своей учётной политике используют для целей финансового и управленческого учета разные методы оценки статей баланса, в особенности методы учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Использование данной методики позволяет предприятиям значительно сократить трудоёмкость учётных работ и дублирование информации.

Предлагаемая в данной статье методика основана на различиях в регламентации финансового и управленческого учёта и применении для них разных моделей формирования финансового результата деятельности. Прежде всего, в финансовом учёте жёсткость требований к учёту затрат на производство  сочетается с сокращением аналитических разрезов (предписывается вести учёт затрат на производство по экономическим элементам) и удлинением отчётных периодов. Напротив, в управленческом учёте целесообразно увеличение аналитических разрезов учёта и повышение его оперативности.

Для реализации этих различных требований существуют две модели формирования финансового результата деятельности: первая представляет собой разницу выручки от продаж и себестоимости проданной продукции, а вторая используется, когда из выручки вычитаются затраты, произведённые в отчётном периоде, скорректированные на изменение остатков незавершённого производства и готовой продукции. Первая модель предполагает ведение натурально-стоимостного (количественно-суммового)  бухгалтерского учета и непрерывное исчисление себестоимости продукции. Вторая модель допускает ведение как финансового, так и управленческого учета, и предполагает, что расчёт финансового результата  может осуществляться согласно принципу черного ящика (секретной  зоны), а  аналитический учет может отсутствовать. Первая модель наилучшим образом подходит для ведения управленческого учёта, а вторая может быть использована в финансовом учёте.

Общая трудоёмкость учётных работ может быть существенно снижена за счёт того, что в течение отчётного периода потребуется дважды отражать в финансовом и управленческом учёте только затраты на производство, а не весь объём хозяйственных операций. Значительно сократится трудоёмкость учётных работ на предприятиях, применяющих полуфабрикатный вариант сводного учёта затрат на производство, поскольку движение полуфабрикатов будет отражаться только в управленческом учёте.  В финансовом учёте для формирования финансового результата потребуется скалькулировать себестоимость остатков незавершённого производства только один раз на дату составления финансовой отчётности, при этом можно применять способ оценки, отличный от управленческого учёта.

Мы предлагаем вариант, в котором используются свободные позиции плана счетов, как предусмотренные в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета для учёта затрат по экономическим элементам, так и дополнительные синтетические счета - для учета специфических операций.

Система учёта затрат предусматривает, что в финансовом учёте для группировки затрат по экономическим элементам используются счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Затраты по социальным отчислениям», 33 «Затраты на амортизацию» и 34 «Прочие затраты». Затраты, сгруппированные в финансовом учёте по экономическим элементам, в управленческом учёте перегруппировываются  в разрезе статей затрат, мест возникновения затрат, а также по видам продукции (работ, услуг) на счетах с 20 по 29. 

В случаях, когда в учётной политике  для целей финансового и управленческого учета применяются различные методы учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, в Плане счетов для каждого из видов учёта вводятся дублирующие счета для учёта незавершённого производства и готовой продукции. Подробный аналитический учёт ведётся на счетах управленческого учёта 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» в соответствии со своей учётной политикой. В финансовом учёте балансовая оценка остатков незавершённого производства и готовой продукции на конец отчётного периода осуществляется один раз в соответствии с принятыми в нём методами учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции и отражается на счётах 38 «Незавершённое производство» и 39 «Готовая продукция», дублирующих одноимённые счета управленческого учёта.

Различные методы определения себестоимости, применяемые в финансовом и управленческом учёте, предполагают и различный финансовый результат от продажи готовой продукции. Для этих целей в управленческом учёте вводится новый счёт 49 «Результаты производственной деятельности», аналогом которого в финансовом учёте является счёт 90 «Продажи».

Пример

В учётной политике организации предусмотрено следующее:

• для целей финансового учёта используется метод оценки незавершённого производства и готовой продукции по полной производственной себестоимости, а для целей управленческого учёта – по сокращённой нормативной себестоимости, включающей только переменные затраты;
• общехозяйственные затраты списываются на расходы периода для целей обоих видов учёта;
• в аналитическом учёте готовой продукции применяются  учётные цены, установленные в сумме нормативной себестоимости по переменным затратам. При этом вся сумма отклонений фактических переменных затрат на изготовление готовой продукции и незавершённого производства от их нормативной себестоимости списывается на расходы отчётного периода (декапитализируется).

Баланс предприятия на начало отчётного периода представлен в табл.1.

Таблица 1

Хозяйственные операции, совершённые организацией в течение отчётного периода, отражены в следующих записях на счетах финансового и управленческого учёта. Затраты в финансовом учёте списываются общей суммой в разрезе экономических элементов, а в управленческом учёте отражаются по статьям затрат, местам их возникновения, а также в разрезе видов выпускаемой продукции.

Хозяйственные операции, совершённые организацией в течение отчётного периода, отражены в следующих записях  на счетах финансового и управленческого учёта.

Затраты в финансовом учёте списываются общей суммой в разрезе экономических элементов, а в управленческом учёте отражаются по статьям затрат, местам их возникновения, а также в разрезе видов выпускаемой продукции.

Д-т сч. 10 «Материалы»,

К-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»

4000 руб.

оприходованы материалы на склад;

Д-т сч. 30 «Материальные затраты»,

К-т сч. 10 «Материалы»

3500 руб.

отпущены материалы со склада.

В управленческом учёте отсутствует прямая корреспонденция счетов учёта затрат и счетов учёта израсходованных ресурсов, записи в дебет счетов учёта затрат производятся с кредита счёта 27 «Отражающий счёт управленческого учёта».

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

2 200 руб.

списаны материалы на затраты основного производства;

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

1000 руб.

списаны материалы на общепроизводственные расходы;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

300 руб.

списаны материалы на общехозяйственные расходы;

Д-т сч. 31 «Затраты на оплату труда»,

К-т сч. 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда»

2500 руб.

начислена заработная плата персоналу организации;

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

1000 руб.

начислена заработная плата основным производственным рабочим;

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

800 руб.

начислена заработная плата общепроизводственному персоналу;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

700 руб.

начислена заработная плата общехозяйственному персоналу;

Д-т сч. 32 «Затраты по социальным отчислениям»,

К-т сч. 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению»

750 руб.

начислены платежи на социальное страхование и обеспечение персоналу организации;

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

300 руб.

начислены платежи на социальное страхование и обеспечение основным производственным рабочим;

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

240 руб.

начислены платежи на социальное страхование и обеспечение общепроизводственному персоналу;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

210 руб.

начислены платежи на социальное страхование и обеспечение общехозяйственному персоналу;

Д-т сч. 33 «Затраты на амортизацию»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

1000 руб.

начислены амортизационные отчисления по основным средствам организации;

Д- т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

700 руб.

начислены амортизационные отчисления по основным средствам по общепроизводственным объектам;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

300 руб.

начислены амортизационные отчисления по основным средствам по общехозяйственным объектам;

Д-т сч. 34 «Прочие затраты»,

К-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»

1000 руб.

начислены прочие производственные расходы;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»

1000 руб.

начислены прочие производственные расходы.

Таким образом, сумма затрат, собранная в финансовом учёте по дебету счетов с 30 по 34, равна сумме затрат, собранной в управленческом учёте по дебету счетов с 20 по 26, и составляет 8 750 руб.

 Далее в управленческом учёте переменные общепроизводственные затраты распределяются на затраты основного производства в разрезе видов выпускаемой продукции. Пусть в нашем примере сумма переменных косвенных затрат составляет 700 руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

700 руб.

косвенные переменные затраты списаны на затраты основного производства.

Предположим, что в отчётном периоде начато производство 10 единиц продукции, а выпущено 8 единиц готовой продукции, что отражено в записях управленческого учёта. Пусть учётная цена единицы готовой продукции, равная нормативной себестоимости по переменным затратам, составляет 400 руб.

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»,

К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

3200 руб. (8 ед. х 400 руб.)

оприходована готовая продукция по учётным ценам.

По дебету счёта 20 «Основное производство» собраны затраты в сумме 4 200 руб. При этом в незавершённом производстве остались 2 единицы продукции. Для упрощения расчётов предположим, что с учётом степени готовности их нормативная себестоимость по переменным затратам равна 700 руб. (2 ед. х 350 руб.). Вычитанием нормативной себестоимости остатков незавершённого производства из затрат основного производства получаем фактическую себестоимость выпущенной продукции, которая равна 3500 руб.

Д-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»,

К-т сч. 20 «Основное производство»

3500 руб.

отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции.

При сопоставлении дебетового и кредитового оборота по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяется отклонение фактической себестоимости произведенной продукции от её нормативной себестоимости. Согласно учётной политике для целей управленческого учёта отклонение списывается на расходы отчётного периода.

Д-т сч. 49 «Результаты производственной деятельности»,

К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

300 руб.

отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учётных цен списаны на расходы периода в управленческом учёте.

Выручка от продажи отражается в финансовом и в управленческом учёте. В финансовом учёте – в корреспонденции со счётом расчётов с клиентами, а в управленческом - в корреспонденции с отражающим счётом.

Д-т сч. 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч. 90 «Продажи»

12 000 руб.

выручка от продажи готовой продукции в финансовом учёте;

Д-т сч. 27 «Отражающий счёт управленческого учёта»,

К-т сч. 49 «Результаты производственной деятельности»

12 000 руб.

выручка от продажи готовой продукции отражена в управленческом учёте.

Себестоимость проданной продукции первоначально списывается в управленческом учёте по учётным ценам.

Д-т сч. 49 «Результаты производственной деятельности»,

К-т сч. 43 «Готовая продукция»

2400 руб. (6 ед. х 400 руб.)

списана себестоимость проданной продукции по учётным ценам.

При вычитании из выручки от продаж в сумме 12 000руб.  себестоимости проданной продукции по учётным ценам в сумме 2 400 руб. и отклонений в сумме 300 руб. получаем маржинальный доход в сумме 9 300 руб.

Для вычисления прибыли по данным управленческого учёта следует отнести на расходы периода общехозяйственные и постоянные общепроизводственные затраты.

Д-т сч. 49 «Результаты производственной деятельности»,

К-т сч. 25 «Общепроизводственные затраты»

2 040 руб.

постоянные общепроизводственные затраты списаны на расходы периода в управленческом учёте;

Д-т сч. 49 «Результаты производственной деятельности»,

К-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты»

2 510 руб.

постоянные общехозяйственные затраты списаны на расходы периода в управленческом учёте.

Прибыль отчётного периода по данным управленческого учёта равняется 4 750 руб. Для определения себестоимости реализованной продукции в соответствии с методами, принятыми в учётной политике для целей финансового учёта, вычисляется себестоимость остатков незавершённого производства и готовой продукции на конец отчётного периода. Предположим, что она равняется соответственно 900 руб. и 1000 руб. Изменение остатков незавершённого производства и готовой продукции за отчётный период приходуется с кредита отражающего счёта 37.

Д-т сч. 38 «Незавершённое производство»,

К-т сч. 37 «Отражающий счёт финансового учёта»

900 руб.

отражена балансовая стоимость остатков незавершённого производства в финансовом учёте;

Д-т сч. 39 «Готовая продукция»,

К-т сч. 37 «Отражающий счёт финансового учёта»

1000 руб.

отражена балансовая стоимость остатков готовой продукции в финансовом учёте.

Себестоимость проданной продукции в финансовом учёте получаем при вычитании из суммы затрат по экономическим элементам, собранных на счетах 30-34 (8 750 руб.), величины изменения остатков незавершённого производства и готовой продукции за отчётный период (1 900 руб.). Себестоимость  проданной продукции в сумме 6 850 руб. списывается в дебет счёта 90 «Продажи» с кредита отражающего счёта 37.

Таким образом, сумма дебетовых оборотов по счетам затрат по экономическим элементам с 30 по 34 равна кредитовому обороту по отражающему счёту 37, которые закрываются в корреспонденции друг с другом в конце года.

Д-т сч. 90 «Продажи»,

К-т сч. 37 «Отражающий счёт финансового учёта»

6 850 руб.

отражена стоимость проданной продукции в финансовом учёте.

По результатам всех записей, сделанных на счетах  бухгалтерского учёта, можно сформировать оборотно-сальдовую ведомость (табл. 2). 

Таблица 2. Оборотно-сальдовая ведомость за отчётный период.

На конец отчётного периода в финансовом учёте сумма дебетовых сальдо по счетам затрат по элементам 30-34 равна кредитовому сальдо отражающего счёта 37. При этом в управленческом учёте сумма дебетовых сальдо по счетам 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 27 «Отражающий счёт управленческого учёта» равна кредитовому сальдо счёта 49 «Результаты производственной деятельности».

Баланс компании на конец отчётного периода по данным финансового учёта, представленный в табл. 3, строится без учёта сальдо счетов управленческого учёта 20, 27, 43 и 49.

Таблица 3. Баланс предприятия на конец отчётного периода по данным финансового учёта.

При составлении баланса по данным управленческого учёта не учитывается сальдо тех счетов финансового учёта, для которых имеются одноимённые счета в управленческом учёте. Так в статье баланса «Незавершённое производство» указывается сальдо управленческого счёта 20, а не финансового счёта 38, в статье «Готовая продукция» - сальдо управленческого счёта 43, а не финансового счёта 39, а в статье «Нераспределённая прибыль» - сальдо управленческого счёта 49, а не финансового счёта 90.

Сальдо отражающего счёта 27 ни в одном балансе не показывается, поскольку через этот счёт осуществляется трансформация финансового баланса в управленческий баланс:

Д-т сч. 27 – К-т сч. 38 на сумму 900 руб.,

Д-т сч. 27 – К-т сч. 39 на сумму 1 000 руб.

и

Д-т сч. 90 – К-т сч .27 на сумму 5 150 руб.,

что в итоге составляет кредитовый оборот по счёту 27 в сумме 3 250 руб. и погашает имеющееся дебетовое сальдо счёта 27.

Баланс компании на конец отчётного периода по данным управленческого учёта представлен в табл. 4.

Таблица 4. Баланс предприятия на конец отчётного периода по данным управленческого учета.

Из приведённого примера видно, что итог баланса по данным управленческого учёта на 400 руб. меньше итога баланса по данным финансового учёта. Откуда взялось это отклонение?

Арифметически оно равняется разнице сальдо тех счетов, которые исключаются из финансового баланса при трансформации его в управленческий баланс, и сальдо аналогичных им счетов управленческого баланса. Так, в активе баланса дебетовое сальдо счёта 38 в сумме 900 руб. и  дебетовое сальдо счёта 39 в сумме 1000 руб. заменяется дебетовым сальдо счёта 20 в сумме 700 руб. и счёта 43 в сумме 800 руб., что в результате даёт  400 руб. ((900+1000)-(700+800)). Аналогично в пассиве баланса кредитовое сальдо счёта 90 в сумме 5 150 руб. заменяется кредитовым сальдо счёта 49 в сумме 4 750 руб., что также равняется 400 руб.

Эта разница представляет собой расхождение в величине прибыли, полученной по данным финансового и управленческого учёта за счёт того, что часть косвенных постоянных затрат и отклонения величины переменных затрат от нормативной себестоимости  в финансовом учёте капитализируется в балансовой оценке запасов, а в управленческом – декапитализируется.